跟踪审计：基层审计机关跟踪审计中存在问题及对策

    国家审计署《2008至2012年审计工作发展规划》提出，对关系国计民生的特大型投资项目、重大突发性公共事项等项目要试行全程跟踪审计。近年来，各级审计机关积极尝试开展了对政府建设项目进行跟踪审计，取得了良好的效果。为更好地开展跟踪审计工作，有必要就基层审计机关在跟踪审计中存在的问题与对策作进一步探讨。
    一、基层审计机关跟踪审计现状
    （一）被审计对象方面
    被审计者对跟踪审计认识不明确。跟踪审计虽然已经出现了多年，但由于这方面没有比较系统的介绍和研究，仍然属于一个新生事物，对跟踪审计应该干什么，不应该干什么没有明确认识，错误地认为跟踪审计就是控制对施工单位的付款额度，这样就将跟踪审计的工作内容简单化。
    （二）审计机关自身方面
    有的基层机关对跟踪审计的认识不清，具体跟踪审计人员良莠不齐，使跟踪审计流于形式。对跟踪审计的认识却是片面的、不系统的、不完善的。例如，有的审计人员对跟踪审计的目的认识不清，没有认识到在控制工程成本时，不但要考虑建设阶段静态的工程造价，还要考虑竣工验收后项目的运营成本，跟踪审计成本控制的目的是在考虑整个项目建设及运营期的前提下，使项目建设期造价和运营期成本合计的净现值最低。
    （三）政府部门管理方面
    政府及行业部门未及时出台关于跟踪审计的规定，对跟踪审计进行恰当定性，对跟踪审计的工作内容、方法、尤其是当审计机关不能恰当的执行跟踪审计时的责任认定及处理进行明确的规定。从具体审计实践中所反映出来的跟踪审计的监督职能与建设单位的管理职能开始交融，监督建议演变成直接管理，审计人员转变为管理者，例如为工程新增材料设备签证认价、参与并影响决策等，由于跟踪审计的规章制度尚未建立，各方责权关系界定不清晰，于是出现了一方面管理不到位，而另一方监督又越位的情况。
    二、跟踪审计中存在的问题
    （一）跟踪审计深度难以把握，审计目标偏离
    跟踪审计是对建设项目全过程的审计，需要审计人员在建设项目过程中频繁的介入进行审计，提出审计建议，供建设单位纠正和改进工作，很容易使审计人员偏离监督咨询建议的目标，介入到建设项目管理的职能范围中。比如，关于现场签证问题，国家明确规定了建设单位、监理单位的职责和具体操作规范，而在实际工作中，他们往往先要跟审计人员表态后自己才签署。这样很容易造成各方利益的冲突，破坏跟踪审计所建立的权力制衡机制。
    （二）跟踪审计时间介入点模糊，审计效果不佳
    建设项目一般要经历投资决算、设计、招标投标、施工、竣工结算等阶段。那么跟踪审计从不同阶段介入进行实时跟踪，审计效果就有所不同，而跟踪审计的时间介入点没有一个明确的规定，理论上讲，越早介入审计越好，但一方面由于审计人员在评价前期决策是否科学方面缺乏专业能力，无法承担这个审计重任，另一方面也因为投资方认为跟踪审计只是在施工阶段防止和竣工结算阶段才介入跟踪审计，那么在前期决策、设计和招投标阶段所影响的造价便无法控制，跟踪审计的效果就不充分、不明显。
    （三）跟踪审计力量有限，审计风险增大
    跟踪审计是对建设项目贯穿始终的全过程审计，涉及到项目建设的方方面面，所以需要充足的审计力量，以满足跟踪审计内容的广泛性和大量性。然而，在目前审计力量有限的情况下，面对如此繁重的审计任务，如此详细的审计内容，如此长期的审计过程，审计风险必然增大。在基层尽管项目较小，但每年投资建设的项目上百个。为保证审计质量，每个项目审计人员必须亲临现场，实施测量和计算，而目前基层审计机关尤其是县级审计机关业务人员只有1—2人，要完成如此繁重的任务，往往显得心有余而力不足，常常高负荷、超负荷工作。在此状况下，只好退而求其次，在两难之中取其重，主要抓住一些投资比较大的项目组织力量，认真审计，对一些小项目只好马虎，在把关上不是很严，往往会按照建设单位的要求出具工程决算审计报告。另外，跟踪审计也对审计人员的自身素质提出了更高的要求，要求进行跟踪审计的审计人员不仅要有精湛的专业技术和较宽的业务知识面，同时还要具备良好的协调沟通能力，了解掌握最新的方法技术手段。因此，能否合理配置审计资源，提升审计能力，是影响跟踪审计效果，降低审计风险的重要因素。
    三、跟踪审计的对策
    （一）准确定位，依法独立地履行审计监督职能
    审计是以堵塞项目建设漏洞、完善项目管理机制为目的，其作为第三者参与项目管理建设的过程，而不是建设项目负责人。审计机关不是从事建设管理、施工、监理方面的具体工作，而是履行对上述工作的监督职能，实现促进这些工作规范、有效运行的目标。跟踪审计中发现问题，应及时与项目建设单位取得联系并以书面形式反映，而不应直接干涉相关建设单位的工作。在跟踪审计工作中，应把握好监督者的角色定位，努力做到到位而不越位，不偏离定位成为管理者，同时，强调依法独立开展监督。
    目前，一些基层审计机关在建设项目的跟踪审计上，往往需要社会中介机构的参与协审。作为中介机构而言，其取费考虑的仅是两个因素：劳动投入和审减金额，并根据基本审核费加审减额比例提成的方式计费。于是矛盾点就会集中在：跟踪审计工作做得越好，过程问题解决得越多，最后竣工结（决）算时审减收费就越少。这样，在跟踪审计中对于讲求经济效益的审核单位来说，就容易产生记录问题而不指出问题的现象，这样就达不到跟踪审计的目的，跟踪审计质量也就难以保证。审计机关和审计组一定要恪守《审计法》赋予我们监督的职能，不替代建设单位和相关职能部门职能；独立开展审计监督，不能搞同体监督，不混同于被审计单位的内审机构。在跟踪审计时，把握审计机关是监督者角色定位，把握好审计机关是依法独立开展监督。审计经费由财政预算安排或按政府规定解决，委托中介机构要坚持“谁委托、谁付费”的原则。
    （二）对不同建设项目，采取不同的跟踪审计模式
    跟踪审计作为一种效益审计的一种模式，应综合考虑被审计项目的建设规模、建设周期、建设要求、审计资源和审计成本等多方面要素后研究确定审计介入的时间，是从立项市介入，还是从开工时介入，是从概算编制后跟踪资金运行路线，还是从施工合同签订后跟踪合同的履行情况，建设项目情况不同，选择的方式也就不同。但不论采取何种方式，审计都应贯穿于建设的全过程，保证它应有的连续性。此外，在审计过程中，要体现跟踪的适时性，对项目建设的重要环节、重大活动以及建设单位的要求要及时跟进。对投资规模大、建设周期长的项目，由审计机关根据项目特点和自身力量，安排每年几次、每季度一次的定期跟踪审计；对一些投资规模较小、有教成熟的管理经验、市场竞争较为充分的项目，根据项目的特点，选择重点控制环节，如招投标阶段、重大设计变更、重点隐蔽鄂工程、材料设备采购等环节，进行不定期地跟踪审计；对政府要求高、时间紧、投资额较大的项目，审计机关派出审计组进驻项目现场，与项目建设同步进行驻场跟踪审计。
    （三）完善跟踪审计制度，把握重点环节
    跟踪审计是建设项目审计模式的重大创新，为了使跟踪审计能健康运行，确保跟踪审计依法实施，有法可依，使这一模式能更好地为工程建设项目服务，应建立一整套跟踪审计的规章制度，制定跟踪审计实施办法，健全审计程序和审计规范，以及与此相衔接的项目管理制度、财务制度等，为跟踪审计人员、项目管理人员、财务管理人员提供具体的指导，使各部门各司其职，相互配合，协调运转，使跟踪审计逐步进入程序化、规范化、制度化的轨道中。目前在审计力量不足，审计成本有限的情况下，要把全天候的跟踪变为“重点关键环节”的跟踪，才能达到事半功倍的效果。建设项目的重点关键环节一般表现在一下几个方面：前期决策；设计；招标投标；隐蔽工程验收；材料与设备的采购；重大变更等。
    四、跟踪审计的主要内容
    以政府投资建设项目为例，跟踪审计大致分为“事前、事中、事后”三个阶段。
    (一)事前阶段
    跟踪审计的事前控制建设项目跟踪审计机构的组建。审计部门参与工程建设全过程跟踪审计时，应派出专职审计人员进驻施工现场，专人专职负责对建设项目全过程全方位的跟踪监督与管理。审计人员应由造价审计人员、财务审计人员和工程技术人员组成。通过招标选定咨询单位并派专业人员进驻施工现场，组建临时审计办公室，实施跟踪审计。临时审计办公室在审计机关派出人员的领导下开展工作。社会咨询单位应无条件地服从工程建设的需要，积极配合建设单位的工作。审计部门应加强对工程建设单位的指导、监督和管理，定期检查其工作情况，汇总、反映并协调跟踪审计过程中出现的矛盾和问题，制定审计方案。依据项目特征、可行性报告、概（预）算文件、年度预算安排情况、建设资金筹措计划、有关工程核算管理制度等制定相应的跟踪审计方案。审计人员的工作要点、主要内容以及相关部门需要提供的审计资料在审计方案里都应做出明确规定。这样，审计人员在工作中可对照审计方案检查自己的工作是否做得完整、到位，有无疏忽遗漏。工程项目建设是一项综合性强的技术经济活动，涉及的部门和人员多，每个建设项目都是经过设计、施工、监理、建设管理部门等单位共同努力完成。因此，在开展跟踪审计工作之前，加强与相关职能部门的沟通十分必要。同时，正确处理好与基建管理、财务等相关部门的协调配合关系，明确各自职责和权限。
    （二）事中阶段
    跟踪审计的事中控制跟踪审计的目的是规范管理，提高工程项目投资效益。审计工作必须紧紧围绕经济活动这个核心，项目实施过程中有关造价的环节是跟踪审计的重点。因此，跟踪审计应集中力量抓好以下几个重要环节：
    对工程项目设计的跟踪。在项目做出投资决策之后，控制项目投资的关键就在于设计，设计阶段影响投资的因素很多，其中设计标准、设计方案、结构安全系数等都对工程造价影响很大。设计阶段的跟踪审计工作目标是确定设计单位资质是否符合规定，设计的深度和质量是否满足要求，设计是否控制在工程项目计划投资额内，设计是否达到限额设计要求。
    对招投标的跟踪。审查工程量清单并参与标底答疑。现行的工程量清单招标实行量价分离，量的风险由甲方承担，因此审计人员应根据招标文件及图纸要求审查工程量清单是否完整、准确，以减少结算中因量的变化带来造价的增减。审查招标文件并全过程参与工程招标。对于招标文件主要审查其招标范围是否完整；文字表达是否准确；评标办法是否科学；程序是否合法。审计人员参与招标过程，便于对评标过程全面的了解，特别是商务标部分，出现超低或超高价，审计人员应对这些“超常价”进行对比分析，找出原因。在评标过程中，施工单位的现场答疑及承诺，审计人员应要求以书面形式记录备案，一旦其中标，将写进合同条款合同签订阶段。工程施工合同是承包人与发包人之间为完成商定的建设工程项目，确定双方权利和义务的协议。它是工程建设质量、进度、投资的主要依据，在市场经济条件下，甲乙双方之间相互的权利义务关系主要通过合同确定。合同审查的重点是：合同主体是否合法；内容是否符合国家法律、法规；形式是否符合该工程特点；文字表达是否准确；合同条款是否完整。特别是投标时不考虑，而在结算时需调整的项目：如赶工措施费、优质工程奖等如何计取；在履约过程中出现的变更、签证等如何处理；如何界定违约及相应的法律责任等。另外，还应特别注意的是合同文件与招标文件、投标文件三者之间的统一，避免产生矛盾。
    对施工的跟踪。施工阶段是项目投资的实施阶段，加强对施工阶段的审计对降低投资具有重大的意义。施工阶段审计重点环节有：设备材料采购和使用、工程资金使用、工程施工执行情况、工程质量与验收、工程变更和工程签证、工程索赔。
    对决算审核的跟踪。工程结算是工程投资的汇总，也是单位工程造价的最终确定。工程结算的方式应与合同约定相一致。审核前，首先要熟悉合同和投标文件，弄清招标范围，明确哪些内容可调整，哪些内容不可调整，对于可调整的部分，再根据现场有关资料，审核工作量计算是否准确，与现行有关规定有无冲突，定额套用是否正确，有没有高会重算，材料价格是否符合合同约定，费用计取与有关规定是否一致，让利是否满足合同约定等。审计过程中，审计人员要与甲方、乙方、监理多沟通，以事实为依据，以法律为准绳，既要客观公正、坚持原则，也要注意工作方法，最大限度的使工程造价得到准确反映。审计结果在得到甲乙双方共同确认后，审计人员出具审计结果通知书，审计结果通知书中除了写明审计结果、核减（增）额，还应把一些特殊事项交代清楚。
    （三）事后阶段
    跟踪审计的事后控制工程审计结束后，必须及时将审计工作底稿、招标文件、投标文件、中标通知书、施工合同及附件、现场变更及签证纪录、审计结果通知书等资料整理登记归档，并对审计数据资料进行信息化处理，建立审计项目档案。档案资料必须真实完整，不得有遗漏，做到一事一档，事完档成。
    五、跟踪审计的方式方法
    一是坚持全面跟踪。以建设单位为主体实施审计，把审计视野扩展到建设项目涉及的各个环节，采取阶段审计、不定期审计等方式，对建设资金的筹集、管理、使用情况及有关事项进行跟踪审计，做到资金运行到哪里，审计就跟踪到哪里。在跟踪审计中，除了建设单位外，审计也不可避免地会与施工、监理、设计等与建设项目有关的单位（简称“相关单位”）进行接触，必要时还将延伸审计相关单位。
    二是突出审计重点。重点审计隐蔽工程、重大设计变更、大宗材料设备采购、工程造价结算等重点控制环节。在重大建设项目跟踪审计过程中，“面”是整体情况，“点”就是一些重大事项，因此，只有点面结合，项目和资金结合，才能做到既有审计重点，又有整体情况，是“重点论”和“两点论”的有机统一。
    三是延伸审计不放松。依法对与项目有关的勘察、涉及、施工、监理、采购、供货等单位进行延伸审计监督，及时发现各个环节存在的漏洞和不合规的问题。
    四是利用先进仪器设备。发挥相机、录像、GPS等技术装备的作用，做好对项目原始地理地貌的测量取证，对隐蔽工程及其它重要环节等进行现场取证，为竣工决算提供可靠依据。
    五是利用计算机辅助审计。科学采集数据，利用好工程造价审计软件，提高审计效率和质量。
    六、跟踪审计应注意事项
    （一）围绕法规和审计工作职责，研究和制订开展跟踪审计的操作规范，规范和指导跟踪审计工作，促进跟踪审计实现制度化、规范化。通过制度规范跟踪审计的方式，使审计做到恰当介入建设环节，恰当发表审计意见和建议，正确处理审计发现的问题。当前任务是监督和评价，如果包办代替建设单位的管理职能，审计工作就会陷入非常被动的境地。
    （二）正确处理跟踪审计和一般审计的关系，制订切实可行的建设项目跟踪审计工作计划。跟踪审计适合重大政府公共工程的审计，对一般建设工程不可能也没有必要实施跟踪审计。同时这也是“全面审计、突出重点”的工作原则所决定的，是统筹审计资源，合理调配人员、降低审计成本的必要措施。
    （三）研究和制订建设项目各环节效益评价体系。通过制订建设项目各环节效益评价体系，全方位对建设项目进行监督和评价，充分发挥跟踪审计促进项目管理、控制建设成本、提高投资效益的作用。
    跟踪审计作为一种新的审计方式，基层审计机关在审计中逐渐采用，并为国家节省了大量建设资金和杜绝、揭示了一批贪污腐败行为，取得了明显的管理效益和直接经济成果。只要我们树立跟踪审计“免疫系统”理念，以科学发展观作为统领，努力做好“两个转变”，即：实现传统的差错纠弊决算审计到跟踪审计的转变，从揭示和查处违法违纪问题到实现预防为主的免疫系统转变；坚持服务与监督并举。从投资管理体制、机制、制度、效益着眼，从各个细微环节着手，实现真实性、合法性审计与经济性、效益性以及效果性审计的结合；建立事前预防、事中控制、事后监督的“三统一”跟踪审计监督体系。