摘要：随着经济与社会的不断发展，内部审计质量管理在企业经营中发挥着越来越重要的作用，同时也已经成为一项不可或缺的工作。本文通过对内部审计质量管理的介绍，对混合所有制企业内部控制体系的现状进行分析，并结合陕西供销企业集团有限公司的实例对内部控制体系进行构建，探索出适合混合所有制企业内部审计质量管理的控制体系。
关键字：内部审计；质量管理；混合所有制；内部控制体系
随着经济的发展和社会环境的变革，内部审计必须紧跟企业发展与变革的步伐。国际内部审计师协会在最近一次关于内部审计的定义中强调，内部审计的目标是为组织（企业）增加价值并改善其运营，进而实现组织目标。由此，内部审计的增值功能被引入到内部审计的定义中，将企业内部审计部门由传统的监督检查部门转变为企业价值增值的组成部分，对企业内部审计人员而言，不仅提供了难得的机遇，同时也提出了严峻的挑战。而内部审计质量对于内部审计人员来说又有着非常重要的意义，它决定着内部审计在企业中发挥的作用，所以加强内部审计质量管理对于企业来说具有重要意义。
对于混合所有制企业，由于其资本来源的多样性，决定了其管理者来源的多样性，不同的管理者代表着不同的资本集团对混合所有制企业的经济利益诉求。此外，对于新发展的混合所有制企业，可能会存在起点较低，管理不够规范，法人治理结构不完善，内部纠纷不断等问题。因此，对其加强内部控制尤其是内部审计质量控制对于提高混合所有制企业的管理水平、增强企业综合竞争力具有重要意义。因此，构建内部审计质量控制体系，是混合所有制企业加强内部控制，防范和化解经营风险，维护企业正常生产经营秩序，促进企业提高经营管理水平，实现社有资产的保值增值的重要举措。
一、内部审计质量管理的理论概述
（一）内部审计质量管理的定义
内部审计质量管理，是指由内部审计管理机构或部门对内部审计的各种经济活动或行为进行有计划的控制、组织或协调的一种行为。它应该包括三个方面：
一是内部审计质量管理的主体。行为主体就是指内部审计机构；但在实际工作中，不同的企业内部审计可以分为很多具体的分支职能部门，包括行政管理部门、人力资源管理部门、业务管理部门及财务管理部门等。
二是内部审计质量管理的客体。即内部审计质量管理的范围及其具体内容。内部审计质量管理的范围是内部审计机构所从事的业务范围；内部审计质量管理的具体内容是影响内部审计工作质量的各项经济活动及其所反映的内部审计关系。
三是内部审计质量管理过程。一个完整的内部审计质量管理的过程应该由内部审计质量目标制定、内部审计质量控制、内部审计质量评价、内部审计质量信息反馈、内部审计质量再控制等组成。
内部审计质量管理是审计管理体系中的重要组成部分，好的内部审计是规范内部审计质量管理，提高企业社会经济效益的基础。其内容包括审计计划制定的管理、审计实施过程的管理、审计报告的管理、审计报告工作底稿编写规范的管理、审计结果的落实及后续审计管理等。内审人员在审计开始之前需要与被审计对象进行沟通，评估审计风险和重点,制定审计计划；根据审计计划，针对工作领域的薄弱点发现问题，取得审计证据,并提出改进的意见，出具审计报告。审计报告提交后，内审人员还需要对审计结果的执行情况进行后续跟踪和调查，针对审计中发现问题，指导被审对象积极配合、消化、巩固和扩大审计成果，促进被审计对象规范工作，保证审计成果得以充分运用。
理想的内部审计质量管理体系应由支持保障系统、业务管理系统和人力资源系统三个系统构成。企业的支持保障系统应为内部审计工作提供人、财、物上的保障，使得审计工作有一个良好的物质环境；业务管理系统应通过报告期间审计计划的制定和落实来掌控审计工作的进程（包括准备--实施--报告--后续），保证审计任务的完美实施；人力资源系统应为内部审计工作全程提供具备从业资格和审计能力的审计人员，并通过培训管理和健全的工作责任体系，保证审计工作的运行，提高审计工作的质量；内部审计管理工作体系中的各项管理制度协调配合，合理地调配审计部门的人、财、物，协调审计目标，严格监督和控制审计作业过程，以保证内部审计高质量、高效率地运行。
（二）内部审计质量管理的目的及作用
内部审计质量管理不仅有利于防范审计风险，更有利于内部审计人员素质的提高，提高企业的经济效益，可见其意义是非比寻常的。
1、可以在促进管理创新的基础上帮助提高审计质量，提高企业的经济效益。企业若将经营管理中的每个环节都进行控制，既可以提升审计质量，又可以及时发现其中存在的系列问题，并加以解决完善。
2、可以督促规范内部审计人员的实际工作。既可以鞭策内部审计人员自觉接受企业的相关职业培训，逐步提高职业技能开展审计工作；也将促使内部审计部门合理配置其内部人力资源，明晰职责分工，确保提高内部审计的质量。
3、可以很好防止审计风险的发生。因为内审人员在实际工作进行中存在着多种审计风险，其风险主要可能由他们的职业素质、审计方案及其实际审计过程等的不健全引起，所以企业的内部审计员工不仅要尽力提高内部审计质量，更要努力避免审计风险的发生。
4、是适应内部审计全球化发展趋势需要。质量控制是人们从事审计工作所应具备的最起码要求，现在越来越多的国家都陆续出台了各式各样的内部审计相关标准规定，旨在增强企业持续发展能力，进行质量控制来完善公司治理。这些现象都显然表明了内部审计质量控制已是国际趋势。完善这一控制不仅是时代的需求，更是促进我国内审与国际内审接轨的一项重大举措。
二、混合所有制企业内部审计质量管理的现状分析
混合所有制企业是指不同所有制经济单位的资本联合或相互参股形成的企业形式，并在经济社会发展中发挥着重要的作用。但由于发展时间较短，导致混合所有制企业的内部审计质量管理存在以下现状：
1、内部审计质量管理制度不完善
健全完善的质量控制制度是保证混合所有制企业内部审计人员遵守法律法规、职业道德规范以及内部审计程序的保障。从国家层面来说，我国的审计体系分为三个方面：国家审计、社会审计和内部审计，相对于其他两个审计领域来说，内部审计质量控制方面的制度较为薄弱，力度有待加强，混合所有制企业也同样如此。
内部审计质量控制方面的制度目前只有中国内审协会出台的“内部审计具体准则19 号——内部审计质量控制”，具有指导意义，但没有强制力，审计人员责任也不明确。混合所有制企业并没有制定内部审计章程，没有制定内部审计质量控制管理办法，没有规范的业务流程和控制标准，制度的不完善，导致没有衡量内部审计质量的具体标准，另外对于违反了职业道德和审计准则的审计人员没有惩罚规定，不利于内部审计质量的提高，内部审计质量控制急需改进。
2、内审项目管理缺乏有效的质量管理措施
目前具体内部审计项目管理并不规范。混合所有制企业并没有按照风险评估的重要性来制定科学的审计计划，甚至没有审计计划，审计项目的选择和时间安排随意性较大；实践中有些审计项目没有制定审计方案，审计目标、审计重点和审计程序不明确，由不同的审计人员靠个人主观判断去执行审计程序，审计风险较大。有时审计实践中还将制定审计方案的环节省略，使审计项目过程的质量控制无据可依。审计底稿的复核环节流于形式，没有履行审计过程的质量控制措施。审计底稿相当于会计记账凭证，审计报告相当于财务报表；财务报表的依据在于一份份记账凭证；而审计报告的原始依据在于审计底稿，因此审计底稿复核不严格，会影响审计报告的质量。
此外，混合所有制企业缺乏对审计报告质量的复核环节，省略了将审计报告与审计底稿相互核对的环节，导致审计报告不完整、不客观，为权力寻租提供了空间，可能会严重影响内审团队的工作积极性，严重影响审计质量。
3、内部审计工作缺少必要的监管
目前混合所有制企业内部审计质量控制主要靠企业内审从业人员的自律，外部监管几近真空，内部审计质量缺乏监管。只有对内部审计进行良好的质量控制，才能合理的保证内审人员在工作中遵守内部审计标准、审计方案和内部审计人员职业道德，才能合理保证内部审计实现为组织增值的职责。没有监督的权力，就会造成腐败，同样没有监督的内部审计领域，也会出现很多的权力寻租行为，只有具有高度职业道德的审计人员才能不被腐蚀，而意志不坚定的审计人员往往放弃原则，造成审计质量的低下。对于内部审计的低质量，尚缺乏有效的问责制，这更给某些人的权力寻租行为开了绿灯。权力寻租对于内部审计质量和内部审计事业危害巨大，而内部审计领域权力寻租的出现是因为缺乏监督管理，因此加强对内审质量的监督管理，杜绝内审领域的权力寻租，是提高内部审计质量必不可少的环节。
三、混合所有制企业内部审计质量管理控制体系的构建
陕西供销企业集团有限公司（以下简称陕西供销集团或供销集团）是经陕西省人民政府批准，由陕西省供销合作总社（以下简称省供销社或省社）与陕西省人民政府国有资产监督管理委员会（以下简称省国资委）共同出资组建的以现代农村流通为主营业务的综合性企业集团，是国有资本和集体资本混合所有制企业。集团注册资金6.6亿元，拥有全资、控股、参股企业十三家。陕西供销集团的组织结构如图1所示：
图1 陕西供销集团组织架构图
（一）建立组织控制体系
根据陕西供销集团实际情况，建议构建董事会主导下的三个层级的内部审计机构。
第一层级，是在集团公司董事会下设立独立的审计委员会，将内部审计管理归入审计委员会，主要职责是对经营层的职责和经营完成情况进行监督控制，直接对董事会负责并报告工作。并制定相应的工作细则规定“集团公司审计部门是审计委员会的日常工作机构，为审计委员会提供专业支持，负责有关资料的准备和内控执行情况反馈等。”以制度化规定来保障内部审计的独立性，明确工作职能。
审计委员会的成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的董事组成，其中主任委员应当由外部董事担任。
第二层级，是在审计委员会下设置集团审计部，与集团其他职能部门平行，主要是对总经理以下的各级职能管理部门及子（分）公司、业务分部经理等的职责和任务完成情况进行监督管理，协助总经理进行日常的管理控制活动，对总经理负责并报告工作；
第三层级，是依据实际情况在各子（分）公司设置审计派出机构，内审人员接受集团审计部管理。
三个层级的内审机构分别发挥其各自的职能，相互衔接、紧密配合，形成一个有机的运行体，共同服务于集团的战略协作，提高集团整体经济利益，充分发挥其规模效应。
在以上三个层级之外，对部分审计业务考虑外包服务，即将内部审计的部分职能通过契约委托给集团公司外部的机构执行。与专业的会计师事务所或其他机构签约，由其提供内部审计服务，或者采取合作内审的方式，即集团公司内部审计部门及人员与外部审计人员相互配合、相互协调、共同完成内部审计工作。外部审计组织拥有大批管理咨询、资产评估、税务服务、工程技术、法律等领域的专业人才，内部审计外包能有效提升内部审计工作的质量。同时，内部审计外包使内部审计师有机会与外部审计师交流知识与经验，外部人员能为内部审计带来崭新视角，拓展内部审计人员的视野，转变其传统的审计观念。
（二）建立内部审计机构工作质量控制体系
内部审计机构工作质量控制是为合理保证所有内部审计活动符合内部审计准则的要求而制定的控制政策和程序。主要是内部审计机构运行过程中的一般性行政管理，管理的主要内容包括：
1、根据供销集团的风险状况、管理需要及审计资源的配置情况，编制年度审计计划。
2、根据供销集团内部审计目标和管理需要，加强人力资源管理，保证人力资源利用的充分性和有效性。
3、根据年度审计计划和人力资源计划编制财务预算。
4、根据供销集团的性质、规模和特点，制定内部审计质量控制制度，通过实施督导、分级复核、审计质量内部评估、接受审计质量外部评估等，保证审计质量。
5、在集团公司董事会或者最高管理层的支持和监督下，做好与组织其他机构和外部审计的协调工作。定期提交工作报告，适时提交审计报告。
（三）建立人力资源考核评价体系
以人为本，企业的员工是质量控制中最为活跃和积极的因素，审计质量的控制，最终还是要依靠人来建立并执行。审计人员素质的高低直接影响了审计质量。因此需要研究制订供销集团覆盖审计全过程的内审人员考核评价体系，促进内部审计人员提高风险意识、更新审计监督观念、培养创新意识。
1、建立内部审计人员考核评价体系
建立审计人员素质考核评价体系，主要是考核审计人员的素质，其内容主要包括：
① 政治考核标准：坚持依法独立审计原则，忠于职守秉公办事，廉洁奉公，不谋私利，勤奋工作，保守秘密，客观公正。
② 业务考核标准：熟悉审计基础知识，懂得审计法规；熟悉会计原理及有关的专业会计知识，懂得财会法规；熟悉经济管理知识，懂得有关经济法规；具有一定的审计、财会实践经验，掌握审计技术方法；具有一定的组织能力和分析能力；
③ 文化考核标准：具有大专以上文化程度，能够正确编写审计工作底稿和审计报告。
2、建立内部审计人员培养及晋升体系
① 加强审计人员职业道德培训，增强内部审计人员的责任感；
② 通过机构专业培训、自我学习以及与其他企业进行相互交流等方式使内审人员开拓视野、掌握先进的审计方式和工具，进一步提升业务能力；
③ 建立内部审计人员资格认证机制，通过定性、定量考核的方式，激励内审人员的工作热情，从而更好地开展内审工作。
④ 建立内审人员待遇和晋升制度。由于对内审人员的要求和标准越来越高，就要制定政策保证内审人员待遇的提高不低于其他部门。晋升制度也要明确执行，这样才能保证内审队伍的稳定和不断壮大发展。
⑤ 进一步加大对审计教育经费的投入，保证审计人员岗位培训、后续教育，使内部审计人员具备高层次的多种职业资格，同时对政治素质高、业务能力强、事业心重的审计人员要合理安排其从事新的工作。
（四）建立内部审计质量评估体系
内部审计质量评估包括内部评估和外部评估两种形式。通过设立内、外部评估制度，可以进一步确立内部审计在公司治理中的地位。
1、内部评估
集团公司审计委员会具有对内部审计机构监督和评价的职能，可以负责实施内部评估工作，对内部审计工作质量进行监督和检查。
对集团公司下属子（分）公司内部审计的监督和评价则由集团总部审计部门实施。通过对下属公司内审机构的基本情况、人员结构、工作开展方向、存在问题等多方面进行调研，形成信息库不断更新，并据此制定规范内部审计机构的制度和规定。定期对下属公司内审机构进行评价，对于重要问题通过督办单的方式进行跟踪，从而对内部审计质量进行全面控制。另一方面引入外部评估机制，运用外部中介机构的公信力来验证内部审计工作的质量，以增加企业管理层对于内部审计的信任度。对内部审计的各项工作进行独立的评估，对于存在的缺陷或不足提出相应的建议，帮助内部审计更好地履行职责，提高审计质量。
2、外部评估
外部评估是由集团公司外部独立第三方对内部审计管理和实施情况进行检查和评价的活动。外部评估需要在经验丰富的专业人员领导下、由胜任的评估人员组成团队独立负责实施。外部评估的优点是评估的专业性和独立性能够得到有效保证，有利于对组织的内部审计活动做出更为客观的评价。外部评估在为内部审计机构负责人和内部审计机构提供有价值信息的同时，也为组织治理层、管理层和外部审计等其他利益相关方提供独立质量保证。
外部评估可采用“内部评估基础上的完全外部评估”和“对内部评估的独立审定”两种形式。这两种形式都要求接受评估单位在外部评估之前参照外部评估程序在内部审计机构负责人的领导下开展并全面记录内部评估工作，这样既能够充分发挥接受评估单位内部评估和自我管理的主动性和灵活性，同时又能获得评估专家对内部审计的技术监督与指导，使内部评估过程和结果的专业性、客观性和权威性得到外部确认。
（五）健全绩效评估审计
明确绩效评估在内部审计中的重要地位，对指导内部审计工作实践意义重大。从内部审计的内容、职能、审计目标和发展方向看，绩效评估的地位不容忽视。
1、绩效评估是内部审计的延伸
内部审计主要包括财务审计和绩效审计两大方面。绩效审计是传统财务审计的延伸。企业经济效益的好坏，最终要通过财务收支反映出来，只有通过财务审计，在确认被审计单位财务收支真实、合法的基础上，才能对企业经营决策、承包目标、生产技术、成本效益、资金效果等各个方面，通过适当的方法进行延伸审计，对企业效益高低、潜力大小做出正确评价，进而帮助经营者分析原因，找出根源，改善经营管理，最大限度地提高企业的经济效益。
（2）绩效评估将逐步上升为内部审计的主要职能
从内部审计的职能看，在经济监督、评价和鉴证三个职能中，评价职能将逐步上升为内部审计的主要职能。绩效评估工作中评价内部控制制度的健全性、合理性和有效性，评价决策的科学性，评价过去经济活动的效益优劣，评价项目和投资的可行性，评价人力资源利用的合理性与有效性，评价企业行为对社会环境的影响等等，都将成为内部审计的重要内容。评价职能的充分发挥，将使内部审计人员以辅助决策者或管理者的姿态，成为企业最高管理层和决策者最忠实的参谋和最得力的助手。因此也可以说，内审职能是一种辅助决策职能。而这种辅助决策职能要通过绩效评估工作，依靠评价职能才能得以发挥。
（3）绩效评估是内部审计的主要目标
内部审计在新世纪将以有效性（效率性、效益性、效果性）为主要目标。而绩效评估将是实现这个目标的主要途径。随着社会经济的发展，资源的制约越来越突出，而自然资源的稀缺性决定了人类必须注重科学、合理、节约、有效地利用和开发它们。内部审计工作的重点将越来越集中体现在以下几方面：如何使混合所有制企业的生产成本最低化，如何才能实现企业产品质量最优化和利润最大化，如何使企业决策科学化，如何做到公司资源配置合理化以使其运用效率更高。这几方面是相辅相成的关系。利润最大化是动力，资源配置合理化是前提，决策科学化是企业成功的保证，成本最低和质量最优是实现利润最大化的源泉。做好这几个方面的工作，内部审计就会出成绩出效益，也就会实现和达到有效性目标。
（六）其他辅助系统的构建
1、建立内部审计信息系统
在信息化时代，有效信息的及时获取对于任何企业都是保持竞争力与活力的前提，对体积庞大的企业集团更是如此。由于信息及时准确传递的重要性，就需要在集团内部构建一个快捷的信息管理系统，以便对信息进行筛选和传递。集团公司的经营活动越频繁、交易越复杂、子（分）公司越多，集团内部各级管理人员在决策时对信息的依赖程度就越强，这就对信息系统的及时性和有效性提出了更高的要求。集团公司的内部审计正是建立在这种信息系统上的，所有的审计工作都与信息息息相关。
2、建立审计巡视和审计资料互享制度
由集团公司审计部门组织由专职、特聘和社会中介机构审计人员组成的素质较高的审计巡视组，从审计工作的角度出发，对下属企业的经营活动进行审计巡视监督，以促进内部审计工作的开展。
内部审计部门及人员应积极参与、配合外部审计工作，实行审计工作底稿互签制度，实现审计资料互享机制，在相互审计中提高内部审计人员的业务水平，重视事前、事中的审计工作，同时防止外部审计与被审计单位之间的交易。
3、建立外包服务考核制度
进一步加强和规范对聘用社会中介机构参与内部审计工作的管理，善于利用社会审计的成果，不断提高内部审计质量。加强对社会中介机构开展集团公司及其子企业有关财务审计、资产评估及相关业务活动工作成果的真实性、合法性监督，并做好对聘用社会中介机构报酬支付的监督。
企业的内部审计及内部审计的质量管理对于防范企业风险，提高经济效益至关重要。本文重点对陕西供销企业集团有限公司的实例进行分析，探索构建一套适合其内部审计质量管理的体系，这不仅有助于提高企业自身的经济效益，并为其他混合所有制企业提供了良好的典范作用，对于整个混合所有制企业的长远发展也是非常重要的。
参考文献
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